REQUISITOS Y APLICACION.
Ejecución de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización,consecuencia de contratos formalizados entre el promotor y el contratista, y entre contratistas y subcontratistas que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o la rehabilitación.
La inversión del sujeto pasivo supone que la condición de sujeto pasivo se hace recaer en el adquiriente del bien o beneficiario de la prestación de servicios, en la medida que este sea un empresario o profesional que actúe como tal, debiéndose producir en tales casos la autorepercusión del impuesto: percibe la factura del transmitente del bien o prestador de servicio sin repercusión del IVA y el perceptor se autorepercute el impuesto, repercutiendo y soportando a la vez la cuota que corresponda por el tipo aplicable a la operación.
Para que en estas intervenciones se produzca inversión del sujeto pasivo es necesario que concurran todos y cada uno de los cuatro requisitos que enumeramos:
- 1. El destinatario de las operaciones sujetas al IVA debe actuar con la condición de empresario o profesional.
- 2. Las operaciones realizadas deben tener por objeto: la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
- Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecución de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
- Estas operaciones responden a contratos directamente formalizados entre el promotor y el/los contratistas principales. También se producirá inversión de sujeto pasivo en los casos de ejecución de obra y cesión de personal efectuada para el contratista principal u otros subcontratistas, que sean causa de un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o la rehabilitación de edificaciones
El cumplimiento de estos cuatro requisitos deberá constatarse cada vez que se emita una factura en la cadena: SUBCONTRATISTAS——– CONTRATISTAS PRINCIPALES—PROMOTOR.
Análisis de los requisitos:
1º requisito: El destinatario de las operaciones sujetas al IVA debe actuar con la condición de empresario o profesional.
Casos particulares:
Urbanización de terrenos. Cuando personas físicas o jurídicas constituyan una junta de compensación fiduciaria, “junteros”, ¿se les considera empresarios o profesionales en relación a las derramas que les gira dicha junta? Se considerarán empresarios o profesionales cuando efectúen la urbanización de terrenos con la intención de destinarlos a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente, por lo que se les podrá aplicar el mecanismo de la inversión del sujeto pasivo y percibirán la factura sin IVA. La persona física que formara parte de una junta de compensación fiduciaria, si en la parcela que se le adjudicara por la junta de compensación tuviera la intención de construir su propia vivienda, no tendría la consideración de empresario o profesional, percibirá la factura de la junta de compensación con IVA repercutido y no se podría aplicar el mecanismo de inversión del sujeto pasivo.
La persona física integrante de una junta de compensación fiduciaria deberá comunicar expresamente y fehacientemente que actúa en calidad de empresario o profesional, para aplicar el mecanismo de inversión del sujeto pasivo.
Promotor de edificaciones. Se ha venido considerando promotor de edificaciones al propietario de los inmuebles que construye (promotor-constructor) o contrata la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
Entes públicos, personas físicas y entes sin ánimo de lucro. Tanto los Entes Públicos sean de la Administración estatal, autonómica o local, como las personas físicas o las Asociaciones, las cooperativas y las demás sin ánimo de lucro, para cumplir el mecanismo de inversión de sujeto pasivo, más concretamente el primer requisito – actuar como empresario o profesional-, será necesario que estos destinatarios comuniquen expresa y fehacientemente al contratista principal que están adquiriendo el bien o servicio en su calidad de empresario o profesional. Cuando las personas enumeradas no actúen con la condición de empresario o profesional, no operará el supuesto de inversión de sujeto pasivo, y se repercutirá IVA al tipo correspondiente en la factura.
Supuestos ejemplarizantes:
A.-Auto–promotor, persona física, de su propia vivienda habitual: No se produce inversión del sujeto pasivo por el contrato formalizado entre el autopromotor y el contratista, ya que el destinatario de la obra no tiene la condición de empresario o profesional, y por ello el constructor repercutirá IVA en la factura emitida que además el promotor no se podrá deducir (este IVA soportado). Si el contratista principal subcontrata ejecuciones de obra con otras empresas, como fontanería, albañilería, pintura, etc, en los contratos entre el contratista principal y los subcontratistas sí se producirá la inversión del sujeto pasivo.
Subcontratista—– ISP—– Contratista Principal———— IVA——– Autopromotor.
B. Autopromotor, persona física, parte vivienda habitual y parte para despacho profesional:
En el caso de una autopromoción de una vivienda por un particular que va a ser objeto de afectación parcial a una actividad profesional, (dedicará una habitación o varias para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional y el resto a su vivienda habitual), se entenderá que la totalidad del bien es adquirida por un profesional y por lo tanto se le aplicará los mecanismos de la Inversión del Sujeto Pasivo por el 100 % y solo deducirá el porcentaje que corresponda por la afectación parcial realizada.
Subcontratista—– ISP—– Contratista Principal———— ISP——– Autopromotor.
C. Ejecución de obra pública para un ente público: En los contratos formalizados entre un ente público, promotor de la obra, y el contratista principal no se producirá inversión de sujeto pasivo cuando el ente público no actúe como empresario y, por lo tanto, no realizara la comunicación fehaciente que se exige.
Subcontratista—– ISP—– Contratista Principal———— IVA——– Autopromotor.
D. Promoción de viviendas por un ente público, por ejemplo un Ayuntamiento:
El Ayuntamiento debería comunicar expresa y fehacientemente al contratista principal que está adquiriendo el bien o servicio en calidad de empresario o profesional, y se producirá inversión del sujeto pasivo.
E. Promotor destinatario de la ejecución de una obra que tiene por objeto la construcción de una edificación para realizar exclusivamente una actividad exenta, por ejemplo, una clínica médica: En este caso se producirá inversión del sujeto pasivo, puesto que el destinatario es empresario o profesional de una actividad (que en este caso se encuentra exenta de IVA), sin embargo no podrá deducirse nada de la totalidad del IVA autorepercutido al tipo que corresponda, y deberá ingresar el IVA de la operación mediante el modelo 309, sin que se pueda deducir nada del mismo al realizar una actividad exenta.
Subcontratista—– ISP—– Contratista Principal———— ISP——– Promotor que realiza
Exclusivamente
actividad exenta.
F. Derrama por gastos de ejecución de obra de urbanización girada por una junta de compensación fiduciaria a los junteros:
Subcontratista—– ISP—– Contratista Principal———— ISP——– Juntero (1)
Junta compensación
(1) Si el juntero es persona física, ente público o ente sin ánimo de lucro, deberá de comunicar expresa y fahacientemente a la junta de compensación que están adquiriendo el bien o servicio en calidad de empresario o profesional. En caso contrario, se entenderá que no actúan con la condición de empresario o profesional, en cuyo caso, la junta de compensación girará factura repercutiendo IVA al tipo que corresponda. Si la derrama viene propiciada exclusivamente por gastos de administración y de constitución de la propia junta, no se aplica el mecanismo de inversión de sujeto pasivo y debería repercutirse el IVA al tipo correspondiente.
2º requisito: Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
a. Urbanización de terrenos: Tienen la consideración de obras de urbanización de terrenos las de abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, redes de distribución de gas, instalaciones telefónicas, accesos, calles, etc, en el marco de urbanización de un terreno, para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial, etc. Deben de considerarse como ejecuciones de obras de urbanización de un terreno: Las actuaciones de nueva urbanización; Las actuaciones de urbanización que tengan por objeto la reforma o renovación sustancial de suelo ya urbanizado y Las actuaciones de dotación que incrementen las dotaciones públicas, de un suelo urbanizado para reajustar su proporción con la mayor edificabilidad o densidad, o con los nuevos usos asignados en el ordenamiento urbanístico.
b.Construcción de edificaciones: Tienen la consideración de edificaciones:
– Los edificios, construcción permanente, separada e independiente, para ser utilizada vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.
– Las instalaciones industriales no habitables, tales como: diques, tanques o cargaderos.
– Las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos.
– Los puertos, aeropuertos y mercados. Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones.
– Las vías de comunicación terrestres y fluviales, puentes o viaductos y túneles. Las instalaciones fijas de transporte por cable.
– Los elementos que componen un parque solar. Los aerogeneradores para producción eléctrica y que se encuentren unidos al terreno de forma fija.
– Los depósitos de agua. Instalaciones industriales como subestaciones y centros de transformación.
– Las casas prefabricadas y otras construcciones modulares que se unan permanentemente al suelo, y legalmente consideradas, sean susceptibles de ser utilizadas como viviendas, igualmente este tipo de construcciones que sirvan para el desarrollo de una actividad económica.
c.Rehabilitación de edificaciones: A efectos de la Ley del IVA son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:
– Que más del 50 % del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
– Que el coste total de las obras del proyecto de rehabilitación exceda del 25% del precio de adquisición de la edificación, si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. En ambos casos se descontará del precio la parte proporcional al suelo.
Supuestos:
1 Promotor que compra un edificio de viviendas a un sujeto pasivo en el IVA para realizar una ejecución de obra de rehabilitación y posteriormente vender las viviendas a particulares.
La adquisición del edificio de viviendas para rehabilitar estará sujeta y no exenta en el IVA, al tipo del 21 %; a esta compra no se aplicará el mecanismo de inversión del sujeto pasivo y el IVA soportado será deducible.
Las ejecuciones de obra de rehabilitación y las ventas de las viviendas: A la Ejecución de obra de rehabilitación se le aplicará el mecanismo de inversión de sujeto pasivo en la cadena, subcontratista—contratista principal—promotor. El IVA aplicado en la autorepercusión será del 10 % y será deducible.
La venta de las viviendas a los particulares estará sujeta y no exenta en el IVA, al ser la primera transmisión, al tipo del 10 %.
Subcontratista—– ISP—– Contratista Principal—— ISP—— Promotor —–IVA—-Particular
Rehabilitador
2 Ejecución de obra de rehabilitación de un local de negocio por parte del arrendatario: La obras de rehabilitación podrán llevarse a cabo en edificaciones que sean propiedad tanto del rehabilitador como de terceros, por lo tanto se podrá aplicar el mecanismo de inversión de sujeto pasivo.
Subcontratista—– ISP—– Contratista Principal——– IVA——– Arrendatario promotor.
Si las obras no cumplen con los requisitos de la rehabilitación estaremos ante una ejecución de obra de reforma, y no se aplicará el mecanismo de inversión de sujeto pasivo.
3 Ejecuciones de obras tales como: reparación de humedades, alicatados y similares realizadas tras la entrega de la obra final pero en periodo de garantía; Se aplicará el mecanismo de inversión de sujeto pasivo siempre que dichos trabajos se deriven directamente del contrato principal de urbanización, construcción o rehabilitación.
3º requisito: Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecución de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
Cabe distinguir entre:
-La e¡ecución de obra, que persigue un resultado futuro sin tener en consideración el trabajo que lo crea. Las ejecuciones de obra con aportación de materiales, tendrán la consideración a efectos del IVA, de entrega de bienes o de prestación de servicios, según que el coste de tales materiales exceda o no del 40 % de la base imponible de la ejecución de obra.
– Y el Arrendamiento de servicios, que se instrumenta de forma continuada en el tiempo, atendiendo a la prestación en sí misma y no a la obtención del resultado que la prestación produce, siendo la continuidad y periodicidad, es decir, el tracto sucesivo las notas esenciales de este tipo de operaciones.
* Las Ejecuciones de obra producen, entre otro requisitos, la Inversión del Sujeto Pasivo.
*Arrendamiento de servicio no produce Inversión de sujeto pasivo y conlleva repercusión del IVA correspondiente.
Se considera ejecución de obra según la DGT, entre otras:
- Instalación de fontanería, calefacción, electricidad, etc, así como la instalación de muebles de cocina y baño.
- Suministro de bienes incluyendo la instalación y montaje, tales como puertas, ventanas, ascensores, sanitarios, calefacción, aire acondicionado. Equipos de seguridad, telecomunicaciones, así como el vibrado y extendido de hormigón.
- Movimientos de tierras y demoliciones de edificaciones.
- La construcción de carreteras y autopistas.
- Sistema de riego en explotaciones agrarias: construcción balsa y sistema de riegos con conductos incluido.
Se considera arrendamiento de servicio, según la DGT, entre otras:
- Arrendamiento de grúas y demás maquinaria pesada con operarios especializados salvo que el prestador del servicio se comprometa a ejecutar la totalidad o parte de una obra, responsabilizándose del resultado de la misma.
- Operaciones de mantenimiento de instalaciones.
- Actividades de viabilidad, mantenimiento y vigilancia de vías públicas.
- Servicios de seguridad y vigilancia de la obra, dirección de obras, redacción de proyectos, servicios de arquitectos, ingenieros o asistencia técnica de seguridad.
- Gestión de residuos.
- Suministro e instalación de casetas de obra, elementos de protección o andamios.
- Suministro de hormigón, aunque se sirva en obra y se bombee a cualquier planta o lugar de la misma.
Hay que tener en cuenta que:
1.- En el caso de que existan varios contratistas principales, lo relevante a efectos de la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo, es que la ejecución de obra llevada en su conjunto por todos ellos tenga la consideración de ejecución de obra de urbanización, construcción o rehabilitación, sin que haya que atender a que cada una de las ejecuciones de obra llevadas a cabo por cada contratista, sean aisladamente consideradas como tales.
A estos efectos, será necesario que el contratista principal y, en su caso, los sucesivos subcontratistas destinatarios de las operaciones de ejecución de obra o de cesión de de persona, comuniquen expresa y fehacientemente al proveedor o prestador que las mismas se integran en el seno de un contrato principal, promotor-contratista, que tiene por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
2.- En los contratos mixtos, que son aquellos en los que a cambio de un precio único, el contratista o subcontratista se obliga a realizar arrendamientos de servicio o ejecuciones de obra en el marco del mismo contrato o subcontrato de urbanización, construcción o rehabilitación,
Arrendamiento de servicios + ejecuciones de obra = Contrato mixto– IVA ó ISP
IVA ISP
habrá que estar a los criterios de que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituya para la clientela un fin en sí mismo; y al criterio que
señala que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisoluble
Para considerar en cada caso, si los contratos mixtos dan lugar a operaciones que están formadas por prestaciones diferentes e independientes a efectos del IVA, o bien si tales prestaciones deben considerarse accesorias a una principal por no constituir un fin en sí mismas, sino contribuir a la mejor prestación de dicho servicio principal, vemos unos ejemplos:
a. ¿Se debe aplicar el mecanismo de inversión del sujeto pasivo a carpinteros, fontaneros, electricistas, etc que contratan con el contratista principal que va a ejecutar la obra que tiene por objeto la construcción de una edificación? Respuesta: SI
Subcontratista—————– ISP—– Contratista Principal———— ISP——– Promotor.
Carpintero, fontanero, etc
b.-¿ Se debe aplicar el mecanismo de inversión del sujeto pasivo a un contrato de ejecución de obra, que tenga por objeto la construcción de una nave cuando se incluyan, por un mismo precio, otros servicios, tales como la redacción del proyecto de obra o la supervisión de las obras? Respuesta Sí, al ser accesorios los servicios de redacción del proyecto o supervisión de las obras.
Contratista Principal———— ISP——– Promotor.
Hemos visto los requisitos para que en la emisión de una factura por ejecución de obra inmobiliaria opere el mecanismo de inversión del sujeto pasivo y en la emisión de la factura no se repercuta el IVA.
Ahora vemos en qué casos se deberá emitir factura repercutiendo el IVA:
- Cuando se realice una ejecución de obra inmobiliaria que no consista en la urbanización de terrenos, construcción o rehabilitación de una edificación, es decir estemos en una ejecución de obra inmobiliaria de reforma o reparación.
- Cuando se realice un arrendamiento de servicio relacionado con la urbanización de terrenos, construcción o rehabilitación de una edificación, pero sin que dicho arrendamiento de servicio forme parte del contrato de ejecución de obra principal.
- Cuando el destinatario de la ejecución de obra de urbanización de terrenos, construcción o rehabilitación de una edificación, no actúe como empresario o profesional a efectos del IVA, sin perjuicio de que en la facturación en las fases anteriores sí que opere la inversión del sujeto pasivo.
No olvidar que cuando opere el mecanismo de inversión de sujeto pasivo:
1.- No existe obligación de emitir autofactura para ejercitar la deducción de las cuotas soportadas de IVA.
2.- No existe obligación de consignar las autofacturas en el libro registro de las facturas expedidas. Sin embargo en el libro registro de facturas recibidas debe anotarse la factura recibida por el proveedor y consignar las cuotas correspondientes.
3.- Existe la obligación de consignar el IVA autorepercutido en las declaración correspondiente por parte del empresario o profesional destinatario de la operación en los supuestos de inversión de sujeto pasivo. Se consignará en la casilla 44 del modelo 303 del trimestre que corresponda.
Resumen de la ponencia de Sergio Ruiz Garros
